Od 1 lipca 2022 r. w przepisach ustawy deweloperskiej wprowadzono szczegółowe regulacje dotyczące tzw. umów rezerwacyjnych. Zwarcie umowy rezerwacyjnej ma charakter fakultatywny. Może więc ona poprzedzać każdą z umów podlegających ustawie deweloperskiej, a więc zarówno w dotyczących inwestycji w toku (przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie), jak i zakończonych i oddanych do użytku.

Umowa rezerwacyjna w nowej ustawie deweloperskiej

 W przypadku umów rezerwacyjnych należy szczególną uwagę wrócić na następujące zagadnienia:

1. Ustawa deweloperska szczegółowo określa elementy umowy rezerwacyjnej. Umowa ta będzie zawierana na czas określony, w formie pisemnej pod rygorem nieważności.
2. Maksymalna wysokość opłaty rezerwacyjnej nie może przekroczyć 1 % ceny lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, określonej w prospekcie informacyjnym.
3. Opłata rezerwacyjna z mocy prawa jest zaliczana na poczet ceny lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Deweloper jest zobowiązany do jej przelania w terminie 7 dni od zawarcia umowy deweloperskiej na mieszkaniowy rachunek powierniczy.
4. W przypadku niezawarcia umowy opłata rezerwacyjna jest niezwłocznie zwracana nabywcy, w kwocie nominalnej, jeżeli nie uzyskał on kredytu lub przyrzeczenia udzielenia kredytu albo deweloper lub inny przedsiębiorca nie wykonał obowiązków z umowy rezerwacyjnej lub deweloper dokonał zmiany z prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach  bez poinformowania rezerwującego.
5. W niektórych przypadkach opłata rezerwacyjna jest zwracana w podwójnej wysokości (jeżeli deweloper lub inny przedsiębiorca nie usunął wad zgłoszonych do protokoły odbioru i nabywca nie przystąpił do podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości.
6. W zależności od zapisów umowy rezerwacyjnej możliwe jest zatrzymanie opłaty rezerwacyjnej przez dewelopera lub innego przedsiębiorcę, np.: gdy nabywca otrzymał pozytywną decyzję kredytową, a mimo to nie przystąpił do podpisania umowy rezerwacyjnej.
7. W umowie warto zawrzeć zapis, zgodnie z którym nieuiszczenie opłaty rezerwacyjnej powoduje wygaśnięcie umowy rezerwacyjnej. Ze względu na brak regulacji w ustawie deweloperskiej przyjmuje się, iż w przypadku braku takiego zapisu umowa ta wygaśnie dopiero na skutek upływu czasu na jaki została zawarta.

Umowa rezerwacyjna a podatek VAT

Pomimo wprowadzenia przepisów dotyczących umowy rezerwacyjnej, w mojej ocenie, nadal należy uznać za aktualne stanowisko prezentowane dotychczas w tym zakresie przez organy podatkowe, a mianowicie:

• Otrzymanie opłaty rezerwacyjnej nie podlega w momencie jej otrzymania opodatkowaniu VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.337.2020.2.MAT publ. www.eureka.mf.gov.pl Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził:

„(…) w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie Klienta ofertą Wnioskodawcy i wolę nabycia danego lokalu.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Wnioskodawcę nie wiąże się zatem z wykonaniem przez Wnioskodawcę świadczenia i tym samym w dacie jej otrzymania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

• Nie podlega opodatkowaniu VAT przekazanie opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy.

Zgodnie nową ustawą deweloperską opłata rezerwacyjna z mocy prawa będzie zaliczana na poczet ceny lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, a deweloper będzie miał 7 dni od zawarcia wskazanych umów na przekazanie jej na rachunek powierniczy. Warto jednak zauważyć, iż możliwość dysponowania przez dewelopera środkami na rachunku powierniczym jest bardzo ograniczona. Z tego względu przekazanie opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.720.2019.2.KOM, publ. www.eureka.mf.gov.pl:

„(…)jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 Prawa bankowego, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

(…) W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi.

W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

(…) wpłata przez Wnioskodawcę na wniosek klientów środków pieniężnych w postaci opłaty rezerwacyjnej na mieszkaniowy rachunek powierniczy nie powoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług”.

Dopiero przekazanie środków z rachunku powierniczego na konto dewelopera będzie powodowało dla celów podatkowych otrzymanie zaliczki i w efekcie powstanie obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług.

• Nie podlega opodatkowaniu VAT zatrzymanie/przepadek opłaty rezerwacyjnej.

Ten przypadek w praktyce budzi zazwyczaj największe wątpliwości. Jak jednak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.720.2019.2.KOM, publ. www.eureka.mf.gov.pl

„(…) opłata pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym zatrzymanie przez Wnioskodawcę opłaty rezerwacyjnej w przypadku nie zawarcia umowy deweloperskiej z winy klienta nie będzie skutkowało u Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT”.

O momencie powstania obowiązku podatkowe w przypadku opłaty rezerwacyjnej pisałam też tutaj.

Opłata rezerwacyjna a podatek dochodowy

 W zakresie opłaty rezerwacyjnej i podatku dochodowego:

1. Zarówno otrzymanie opłaty rezerwacyjnej, jej zwrot lub przekazanie jej na rachunek powierniczy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej nie powoduje skutków w podatku dochodowym. W szczególności w związku z otrzymaniem takiej opłaty nie powstanie u dewelopera przychód dla celów podatku dochodowego. Nie jest to bowiem przysporzenie trwałe i ostateczne,
2. Wątpliwości podatkowe mogą pojawić się w sytuacji konieczności zwrotu nabywcy opłaty rezerwacyjnej w podwójnej wysokości. Będzie to miało miejsce jeżeli deweloper lub inny przedsiębiorca nie usunął wad zgłoszonych do protokoły odbioru i nabywca nie przystąpił do podpisania umowy przenoszącej własność nieruchomości. W mojej ocenie należy spodziewać się, iż organy podatkowe przyjmą stanowisko, iż kwota ta nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Oczywiście każda sytuacja wymaga oddzielnej analizy, ale biorąc pod uwagę przesłanki zwrotu opłaty rezerwacyjnej trudna może być obrona stanowiska, iż wydatek ten może być kosztem uzyskania przychodów.

Opłata rezerwacyjna a ważność interpretacji indywidualnych

W związku z obowiązującą od 1 lipca 2022 r. nową ustawą deweloperską może pojawić się wątpliwość w zakresie mocy ochronnej dotychczas uzyskanych interpretacji indywidualnych. W mojej ocenie, w stosunku do nowych umów, zawieranych na gruncie nowych przepisów w wielu przypadkach nie będą one już tej ochrony niestety zapewniały. Pomimo, iż nie uległy zmianie przepisy podatkowe, to pojawienie się regulacji w ustawie deweloperskiej w wielu przypadkach będzie oznaczało, iż stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację będzie różnił się od stanu aktualnego. W szczególności dotyczy to np.: zwrotu nabywcy opłaty rezerwacyjnej. W przypadkach wątpliwych i istotnych dla podatników warto więc rozważyć złożenie nowego wniosku odnoszącego się do aktualnego stanu faktycznego i prawnego.