Prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej jest bardzo ważne. Ma ono bowiem istotny wpływ na moment wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego. W ustawie VAT nie ma jednak określonych zasad ustalania momentu wykonania usług. W efekcie jest to więc temat, który od wielu lat jest przedmiotem licznych dyskusji pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.  Z jednej strony mamy bowiem objaśnienia Ministerstwa Finansów, z drugiej – wyrok Trybunały Sprawiedliwości UE. Próba pogodzenia ich obu przysparza „bólu głowy” wielu osobom zajmującym się podatkami.

Ministerstwo Finansów kontra wyrok TSUE

Przyjrzyjmy się więc temu, co o dacie wykonania usług budowlanej mówi Ministerstwo Finansów, Trybunał Sprawiedliwości UE i organy podatkowe:

• Interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów z 1 kwietnia 2016 r. (aby nie było wątpliwości wciąż aktualna), nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141:

„(…) W przypadku (…), gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo – tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (…)”.

Ministerstwo Finansów we wspomnianej interpretacji ogólnej pominęło jednak temat protokołów odbioru.

• Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 2019 r., w sprawie C-224/18 Budimex S.A.

„(…) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa (…) należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana. Należy dodać, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności (…) nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana (…)”.

• Komunikat Ministerstwa Finansów z 31 września 2019 r. dotyczący wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/18 Budimex S.A.

„W usługach budowlanych lub budowlano-montażowych zgłaszanych do odbioru w zdecydowanej większości przypadków znana jest wartość kontraktowa zgłoszonych do obioru przez wykonawcę prac. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, co do zasady, to ta właśnie wartość powinna zostać uznana jako podstawa opodatkowania z tytułu wykonania tych usług na moment powstania obowiązku podatkowego. Późniejsze skorygowanie wartości kontraktowej do wartości ustalonej w procesie odbioru będzie podstawą do ewentualnego wystawienia faktury korygującej”.

• Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16

„(…) uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z póżn. zm.).

              Mówiąc z pewnym uproszczeniem, TSUE uznał, iż datą wykonania usług budowlanych będzie (przy spełnieniu określonych warunków!) data protokołu, Ministerstwo Finansów – nadal broni stanowiska, iż co do zasady data wykonania usługi to data faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia ich do odbioru.       Co prawda aktualnie, po wyroku TSUE, pojawiają się również korzystne interpretacje organów podatkowych. Zazwyczaj są one jednak wydawane dopiero po sporach sądowych. Wciąż jednak obecne są również interpretacje, z których wynika, iż dodatkowy czas na rozliczenie współpracy nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Również bieżąca praktyka wskazuje, iż stanowisko organów podatkowych przy kontroli nie jest jednolite.

Na co zwrócić uwagę

Ustalając datę wykonania usług należy zacząć przede wszystkim od szczegółowej analizy umowy zawartej pomiędzy stronami. Z pewnością łatwiejsza będzie obrona stanowiska, iż datą wykonania usług jest data podpisania protokołu, w przypadku, gdy umowa zawiera wprost zapisy, że protokół przyjęcia usługi i jego akceptacja stanowią materialne zakończenie usługi i ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia

Jeżeli jednak z umowy wynika, iż protokół jedynie potwierdza fakt wykonania usługi we wcześniejszej dacie, to organy podatkowe będą miały łatwiejszą drogę do uznania, iż faktyczne zakończenie prac, a nie data podpisania jest momentem wykonania usługi budowalnej.

Warto zwrócić uwagę, co jest niestety często pomijane, iż w wyroku C-224/18 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na trzy przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby za moment wykonania usługi uznać datę podpisania protokołu:

• Forma odbioru została ustalona przez strony w umowie,
• Postanowienia w tym zakresie są zgodne z rzeczywistością gospodarczą i handlową w danej dziedzinie,
• Wspomniana ustalona formalność odbioru jest materialnym zakończeniem wykonania usług stanowiącym podstawę ustalenia wysokości wynagrodzenia.

Przypomnieć też należy, że wspomniany wyrok TSUE dotyczył umów budowlanych zawartych na podstawie warunków kontraktowych FIDIC określonych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów.

Generalnie więc, aby ustalić kiedy została wykonana usługa budowlana należy dokładnie przeanalizować treść umowy, przede wszystkim w zakresie ustalonych zasad odbioru i jej znaczenia na gruncie umowy. Konieczna jest także dobra znajomość branży i rzeczywistości związanej z zawieraniem umów danego typu.

W przypadku więc dużych kontraktów na budowę dróg, mostów, elektrowni wiatrowych, dużych kompleksów przemysłowych normą jest zazwyczaj stosowanie warunków kontraktowych FIDIC. W przypadku umów opartych o nie, co do zasady, za moment wykonania usług należy uznać moment protokołu zdawczo-odbiorczego. Potwierdził to zresztą wprost wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zupełnie inaczej przestawia się natomiast sprawa w przypadku niewielkich prac budowlanych, takich jak np.: ułożenie glazury w lokalu użytkowym, pomalowanie ścian, czy otynkowanie pojedynczej ściany. W takich sytuacjach, nawet przy rozbudowanej w zakresie protokołu odbioru umowie trudna może być obrona wymogu, iż taka jest rzeczywistość gospodarcza w zakresie umów tego typu.

Oczywiście pomiędzy tymi dwoma biegunami znajduje się duża grupa kontraktów, przy których podatnicy mogą natknąć się na problem właściwego ustalenia daty wykonania usługi. W niektórych przypadkach rozważyć warto interpretację indywidualną. Generalnie jednak zawsze podstawą do obrony stanowiska, iż datą wykonania usługi jest data protokołu musi być dobrze skonstruowana w tym zakresie umowa odpowiadająca rzeczywistej praktyce w danym obszarze.